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FISCAL

28 de Septiembre de 2018

Giro de 180º del Tribunal Supremo: ius delationis, una única transmisión

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en una reciente Sentencia, de fecha 5 de junio de 2018, ha dado un importante giro interpretativo a su propia doctrina acerca de cómo liquidar el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en los casos en que, se produce un doble fallecimiento, el del primer causante y el de su heredero, falleciendo este segundo sin haber aceptado ni repudiado la herencia del primero.

Alfonso Febrer Roig,
Director del Departamento Fiscal en Febrer Asesores www.febrerasesores.com

El derecho "ius delationis" en la transmisión hereditaria

Según este nuevo criterio adoptado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que se une al sostenido previamente por la Sala de lo Civil de este mismo Tribunal (Sentencia de 11 de septiembre de 2013), los herederos del segundo fallecido no adquieren la herencia del primero, sino un derecho a aceptarla o rechazarla -ius delationis-, dado que el segundo fallecido no llegó nunca a manifestar la aceptación (o rechazo) de la herencia del primero. De este modo, entiende el Tribunal Supremo que se produce una única transmisión hereditaria, del primer fallecido cronológicamente, a los herederos finales y, por lo tanto, un único devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (y no una doble transmisión).

En este sentido, en su Sentencia de junio de 2018, el Tribunal Supremo manifiesta literalmente lo siguiente:

"La cuestión cuyo esclarecimiento nos encomienda el auto de admisión es la de <<...determinar si, fallecido el heredero sin aceptar la herencia de su causante y transmitido a los suyos el derecho a hacerlo, al aceptar estos últimos la herencia de su causante -que falleció sin aceptar la del suyo- se produce una doble transmisión y adquisición hereditaria y, por ello, un doble devengo del impuesto sobre sucesiones, o sólo uno...>>. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida en la sentencia 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo , es que se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final de la reseñada sentencia civil según la cual <<los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente>>. Tal afirmación es válida para las sucesiones mortis causa regidas, en el Derecho común, por el Código Civil, así como aquellas otras que menciona la sentencia, en comunidades que reconozcan en su derecho civil común o especial el ius transmissionis, de forma semejante, las que no hacen al caso en este recurso de casación."

Tal y como se puede apreciar en el anterior extracto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo hace suyo el criterio sostenido en 2013 por la Sala de lo Civil de este Tribunal:

"Del contexto interpretativo realizado debe concluirse, como fijación de la Doctrina jurisprudencial aplicable a la cuestión debatida, que el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; todo ello, dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente"

Discrepancia de criterios entre Tribunales Superiores

A pesar de lo anterior, ésta no es todavía una cuestión pacífica ni a nivel administrativo, ni judicial. Por lo menos hasta ahora, existe discrepancia de criterios entre los propios Tribunales Superiores de Justicia de las diferentes Comunidades Autónomas. Algunos, como el de Cataluña, consideran que se produce, en todo caso, una doble transmisión hereditaria. Por el contrario, otros Tribunales, como el de la Comunidad Valenciana o el de Asturias, consideran que en estos casos no hay un nuevo llamamiento a la herencia ni, por tanto, una doble transmisión sucesoria.

En cuanto a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las implicaciones fiscales de este nuevo criterio interpretativo pueden ser muy diversas, dependiendo del caso concreto que se trate. En los supuestos de grupo tercero o cuarto de parentesco, en los cuales no resultan aplicables la mayoría de reducciones y bonificaciones del Impuesto, la ventaja económica de esta nueva interpretación será muy relevante, suponiendo para los herederos finales un importante ahorro impositivo. Por el contrario, cuando nos encontremos ante un grupo primero o segundo de parentesco, en los que dichos incentivos fiscales resulten aplicables, las ventajas económicas de este criterio pueden quedar  "diluidas", por lo que el efecto económico puede llegar  a ser prácticamente nulo.

Debido a lo anterior, existen determinados casos en los que el contribuyente estará habilitado para solicitar una importante devolución de ingresos indebidos, con motivo de esa doble liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por supuesto, resulta imprescindible que no haya prescrito el derecho del contribuyente a solicitar su rectificación, por haber transcurrido el periodo de cuatro años, contado desde el último día de plazo que había para presentar la autoliquidación del impuesto. Por el contrario, existirán casos en los que, teniendo el contribuyente derecho a solicitar tal rectificación, no resulte eficiente a nivel fiscal.

Tal y como se puede comprobar, ésta es una cuestión que reviste especial complejidad, y que no puede ser generalizada. Es imprescindible estudiar cada caso de forma individualizada, con tal de valorar tanto la posibilidad de iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (y devolución de ingresos indebidos), como la conveniencia económica de hacerlo.